弹性审计 发表评论(0) 编辑词条

独立审计系统弹性是独立审计系统自主适应审计环境，通过审计决策活动快速而经济地进行处理审计活动中环境变化或由环境引起的系统不确定性的一种内在系统综合调控力。这种“能力”一般由缓冲能力、适应能力、协调能力和创新能力构成。独立审计系统弹性对于确保审计质量，驾驭审计风险，提高审计效率有着十分重要的理论和现实意义。在审计市场竞争日趋激烈、审计环境动态变化和系统不确定性加剧的背景下，独立审计系统弹性作为其系统适应审计环境，快速而经济地进行审计决策、处理审计事项的一种内在系统综合调控力，它不仅是系统自身审计资源、能力祸合的一种内在行为能力，也是系统有效驾驭审计风险、实现审计战略目标的必然路径，更是系统结构优化和进化的一种可持续动力。独立审计系统若有较强的弹性，必然在审计市场存在较好的行为表现，即在审计市场中有良好的市场表征：例如良好信誉形成的组织商誉-无形资产，适度性审计质量保证的审计定价-营业收入，较强的核心竞争力转化的市场份额-市场占有率，较高的全面风险管理水平反映为市场风险抵御能力-低受处罚率。因此，利用独立审计主体系统的主要审计市场行为表征的经验数据来检验其有效性，不仅可以验证和深化规范理论研究的成果，而且拓展了系统弹性理论研究的视角、路径和分析范式。
一、研究动机与研究假设
独立审计系统选择供需均衡的弹性水平，即系统弹性的有效性决策问题，这是独立审计系统弹性理论研究的核心内容和重点、难点问题。本文将采用实证研究方法对相关结论进行经验检验。
（一）研究动机
独立审计系统弹性的存在性、有效性是毋庸置疑的。其关键的问题是有效性，因为某一独立审计系统处理系统不确定性、管理审计风险所需的系统弹性水平存在一个最佳区域，并不是越大越好，也不是越小越好。若系统弹性冗余，不仅造成系统审计资源浪费，而且信息传递效应可能导致审计市场资源配置失效或失灵；若系统弹性不足，不仅要求系统迅速提升弹性而支付额外成本，或造成系统额外损失，而且严重时可能造成系统崩溃，即组织破产倒闭。因此，在规范研究结论基础上用经验证据检验独立审计系统弹性的有效性，对其采取可操作性策略来改善系统弹性、确定最佳弹性水平具有十分重要的理论和现实意义。
独立审计系统弹性实证检验的动机和目的主要有：
1.基于独立审计系统弹性的生成和运行的视角，验证影响系统弹性的主要因素-治理结构及其效率、审计资源、审计主体决策效率对系统弹性的影响。
2.我国是从计划经济体制转轨过来的，因此与发达国家和地区相比，很多中资的会计师事务所仍习惯于通过非市场化的途径和手段参与市场竞争。同时，我国独立审计市场的竞争还很不规范，从目前情况看，各个会计师事务所是粗放经营，只追求量而不注重质。各会计师事务所无明显的比较优势，大家都在盲目地进行价格竞争，而国际四大会计师事务所以他们的名气大大地赢得了我国的审计市场，由此形成了我国审计市场上特有的外资垄断与恶性竞争并存的局面，形成了今天我国审计市场特有的市场结构。基于审计市场国际化视野，考察并检验在我国特定审计环境中的不同层次、不同弹性水平的独立审计系统(国际四大和非国际四大)弹性能力的市场表征(审计定价、市场占有率和违规受处罚率)。
3.基于我国审计市场本土化的主要特征和进化视角，考察并检验在我国特定审计环境中的不同层次、不同弹性水平的我国独立审计系统(国内十大和非国内十大)弹性能力的市场表征(审计定价、市场占有率和违规受处罚率)。
鉴于独立审计系统弹性作为系统的一种综合调控能力，它具有结构复杂性、表现间接性、效能依存性和直接测度的高成本性等特征，因此本文采用其“替代变量”-独立审计系统弹性效能的外在市场表征—审计定价、审计市场业务份额(市场占有率)和违规受处罚率来考察和检验其系统弹性水平及其适应性。这是因为，首先，若独立审计系统弹性越高，公信力就越强，信誉度越好，审计信息的可靠性和决策有用性越高，审计服务质量越有保障，在其它条件不变的情况下，审计收费(即审计定价)就越高，加之一定水平的系统弹性是以一定审计环境下的审计资源的耗费，即系统弹性成本为前提，由此我们可以推演出“独立审计系统弹性-审计定价”正向关联。其次，较高的独立审计系统弹性导致的良好的社会信誉，作为独立审计系统的一种无形的核心能力，一定会在审计市场中赢得较多的市场份额，即服务产品市场占有率的提高，由此我们可以得出“独立审计系统弹性-审计业务份额”正相关的结论，审计定价和市场占有率的提高，必然导致其系统营业收入的增加。最后，独立审计系统弹性越强，其应对审计风险、适应审计风险等系统管理审计风险的能力就越强，独立审计主体违规受处罚的概率越小，即违规受处罚率越低，由此我们可以推断“独立审计系统弹性-违规受处罚率低”两者直接关联的结论。据此，本实证分析用独立审计系统的审计定价、市场占有率和违规受处罚率三个典型定量指标代表独立审计系统弹性能力在审计市场的表征。一定审计环境下的独立审计系统的治理结构及其效率、审计资源、审计主体决策效率与独立审计系统弹性能力及其市场表征，这三者之间的逻辑关系和基本概念模式可以如图1所述。

图1独立审计系统弹性实证分析的基本概念模型

考虑到独立审计系统弹性问题是系统处理不确定性和管理战略风险的一般性的、共性的问题，不仅要具有国内视野，更应具有国际化视角，因此研究和检验对象必须涵盖审计市场全球化的主要独立审计系统-国际知名的四大会计师事务所(普华永道、毕马威、安永和德勤)和国内十大和非十大会计师事务所。独立审计系统弹性是在特定审计环境的能力表现，因此我们选择我国审计市场这一特定审计环境检验其弹性能力的市场表现，这主要基于三点考虑：一是我国审计市场规模大、发展潜力大，是一个全球化、审计规制国际趋同化、WTO规则约束下的审计市场；二是研究我国审计市场下的独立审计系统弹性问题对丰富和发展我国审计理论具有直接的指导意义；三是在审计相关信息收集、处理方面，尤其是在实证研究样本选择上，符合信息披露的成本效益约束的低成本原则，具有较强的可操作性和可行性。
（二）研究假设
审计定价不仅受审计市场供给与需求的影响，而且受审计环境的影响。具体而言，一是受需求方-客户方的业务性质、行业类别、规模及运营情况、以前年度审计情况、公司治理结构及其效率客户内部审计情况和其他业务等因素的影响；二是受供给方-会计师事务所拥有的审计人员(尤其是CPA人数)、审计资源(除人力资源外的其他资源)、审计风险、审计市场定位、独立性和审计信誉等因素影响；三是市场竞争因素，主要包括审计市场及其竞争状况、竞争对手及业务发展趋势等因素。对于国际四大的审计定价特征，大部分学术研究都发现其与非四大相比能够赚取显著的审计溢价。Craswell, Francis & Taylor（1995）把这一现象归为四大的声誉、优质服务和行业专长等因素在竞争性市场中发挥了主要作用。Bandyopadhyay & Kao（2004）研究发现国际四大的显著审计溢价的主导因素是会计师事务所的垄断地位、声誉或行业专长。同时，他们研究发现审计溢价都来自比较特殊的市场环境，如香港审计市场、市政审计和保险行业审计。由此，我们可以设立两个层次、三个假设，具体内容如下:
假设1:独立审计系统的治理结构及其效率、审计资源、审计主体决策效率与独立审计系统弹性能力的市场表征(审计定价)正相关。在这一总体假设下，为了考察不同层次、群体之间的差异特征，又可设立下面两个分假设:
假设2:在其他条件相同时，国际四大在我国审计市场的审计定价与我国十大会计师事务所的审计定价存在显著差异。
假设3:在其他条件相同时，我国十大在我国审计市场的审计定价显著高于非十大会计师事务所的审计定价。
关于国际四大在审计市场份额方面的研究结论，Craswell, Francis & Taylor以及Bandyopadhyay & Kao认为各个国际四大的市场份额在小规模客户市场和大规模的客户市场存在显著差异。周红通过对英国、美国和法国的审计市场结构和集中度的分析可得出的结论是，英国最集中，美国次之，法国较分散。在英国，“四大”事务所所占市场份额在50%以上，排位第6-50的大事务所占近20%，其余30%左右的审计市场由近26000家事务所分享。在美国“四大”事务所占1999年行业总收入的比例为35%，排位第6-100的大事务所分享15%，其余50%归45000家。法国事务所员工在50人以上的共201家，其收入仅占行业总收入30%不到，另约2500家中型事务所占行业总收入的35%左右，最后约13000家小事务所占行业总收入的35%。由此我们可以设立两个层次、三个假设，具体内容如下:
假设4:独立审计系统的治理结构及其效率、审计资源、审计主体决策效率与独立审计系统弹性能力的市场表征(审计市场的业务份额)正相关。在这一总体假设下，为了考察不同层次、群体之间的差异特征，又可设立下面两个分假设:
假设5:在其他条件相同时，国际四大在我国审计市场的业务份额显著大于我国十大会计师事务所的业务份额。
假设6:在其他条件相同时，国内十大在我国审计市场的业务份额显著大于非十大会计师事务所的业务份额。
关于国际四大和其他会计师事务所在审计独立性、审计质量和违规受罚情况方面的研究结论，主要有葛家澎和黄世忠（2004）通过安然事件提出不要迷信以国际四大为代表国际知名会计师事务所，四大的审计质量并不总是值得信赖。刘峰和许菲（2002）从理论上分析了审计质量与法律风险的关系，并推论在我国目前审计需求相对无效的市场环境下，低法律风险必然导致低法律质量，以国际四大为代表的国际知名会计师事务所也会根据相对低的执业风险来降低其审计质量。李爽和吴溪（2002）提出应关注国际知名会计师事务所在我国的执业水平和未来我国审计服务市场的竞争格局。杨志国和吴溪（2002）则以我国证券市场中的一个具体案例分析了一家四大中外合作所在审计独立性方面可能存在的问题。根据这些研究结论我们可以推演并设立两个层次、三个假设，具体内容如下:
假设7:独立审计系统的治理结构及其效率、审计资源、审计主体决策效率与独立审计系统弹性能力的市场表征(违规受处罚率)不存在显著相关关系。在这一总体假设下，为了考察不同层次、群体之间的差异特征，又可设立下面两个分假设:
假设8：在其他条件相同时，国际四大在我国审计市场的受罚情况显著低于我国十大会计师事务所的受罚率。
假设9：在其他条件相同时，国内十大在我国审计市场的受罚情况显著低于非十大会计师事务所的受罚率。