合并会计报表的抵消分录 发表评论(0) 编辑词条

抵消分录（elimination entry）

　　合并会计报表的抵消分录指的是在编制合并会计报表时对于相关应该抵消的项目进行的调整分录。

　　合并抵消是指母公司在编制合并会计报表时，以母公司和子公司的个别财务报表为基础，将母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对母公司和子公司的个别财务报表有关项目的影响与合并财务报表相关项目的影响之间所存在的差异进行抵消。母公司在合并抵消时所编制的会计分录称之为合并抵消分录。合并抵消分录的编制目的和作用是为了消除内部交易对母公司和子公司的个别财务报表有关项目的影响与合并财务报表相关项目的影响之间所存在的差异，使内部交易在个别财务报表中的反映与在合并财务报表的反映一致，但这种一致性仅仅是为编制合并财务报表。

　　合并资产负债表的抵消项目主要有母公司对子公司股权投资项目与子公司所有者权益项目、母子公司之间内部往来项目、存货中未实现利润项目、固定资产项目、无形资产项目和盈余公积项目；合并利润与利润分配表的抵消项目主要有内部销售收入和销售成本、内部投资收益项目、管理费用项目和纳入合并范围的子公司利润分配项目等；合并现金流量表的抵消项目在编制合并资产负债表和合并利润与利润分配表时一并处理。

　　编制合并会计报表的主要功能是为了真实、公允地反映母子公司作为一个整体的财务状况、经营成果和现金变动情况。

　　合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。合并财务报表是将母公司和其全部子公司形成的企业集团作为一个会计主体，由母公司依据其和全部子公司的个别财务报表为基础合并编制成的。

　　合并财务报表将母公司和其全部子公司形成的企业集团作为一个会计主体，较之于母、子公司的个别财务报表，会计主体的范围有所扩展。企业集团的资金运动与母、子公司单个企业的资金运动在会计处理上将有所不同，主要体现在对企业集团内部母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易的会计处理上，而对企业集团以外的交易在合并财务报表中和个别财务报表中的处理是相同的。因此，合并财务报表与个别财务报表所反映的内容既存在差异又存在相同之处。

　　企业集团作为一个会计主体，只是经济意义上的主体，而非法律意义上的主体，不具备法律主体资格的企业集团不可以以自身的名义开展经济业务，不独立承担相关的法律责任，企业集团的经济业务事实上是由组成集团的母、子公司以各自的名义开展的，由母、子公司独立承担相关的法律责任。

　　根据上述分析，单独设置一套账簿体系来核算监督企业集团的资金运动，并在此基础上编制合并财务报表，既不节约会计信息成本，也缺乏事实依据。合并财务报表应由母公司依据和全部子公司的个别财务报表为基础合并编制而成。如果不存在母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易，只存在企业集团以外的交易，合并财务报表的编制只需将个别财务报表的数据汇总即成。但企业集团内部成员之间的交易始终是存在的，如母公司对子公司之间的投资活动是客观存在的，而且母公司能控制子公司的财务经营决策。除此之外，母公司与子公司、子公司相互之间通常还会发生销售商品、提供劳务和转让资产等诸多内部交易。因此，合并财务报表的编制又不同于将个别财务报表的数据简单汇总，而是要在此基础上消除内部交易对母公司和子公司的个别财务报表有关项目的影响与合并财务报表相关项目的影响之间所存在的差异。

　　合并抵消分录的编制目的和作用决定了其不同于日常会计处理中所编制的其他会计分录，具有如下一些自身的特征。

　　1．合并抵消分录主要起到抵消有关报表项目数据的作用。

　　依据这一特征，通常情况下结合报表项目的性质就能确定合并抵消分录的借贷方涉及的具体项目，而不会将所要抵消报表项目的借贷方向弄错。例如：当抵消内部存货、固定资产和无形资产交易中的未实现利润时，如果相关资产的内部售价高于原售出方的账面价值或成本时，未实现利润为盈利，导致个别财务报表中期末相关资产的账面价值被高估，编制合并抵消分录时，贷方应抵消相关的资产项目，借方抵消相关损溢项目。如果相关资产的内部售价低于原售出方的账面价值或成本时，未实现利润为亏损．导致个别财务报表中期末相关资产的账面价值被低估，编制合并抵消分录时，借方应抵消相关的资产项目，贷方抵消相关损溢项目。

　　2．合并抵消分录不用过账，不会导致当期和以后期间个别报表财务相关项目的数据发生变化。编制合并抵消分录使内部交易在个别财务报表中的反映与在合并财务报表的反映一致，但这种一致性仅仅是为了编制合并财务报表，而非调整母公司和子公司各自对外提供的个别财务报表。因此，合并抵消分录不用过账，编制了合并抵消分录也并不意味着个别报表财务相关项目的账簿数据和报表数据发生变化。

　　3．合并抵消分录抵消的是报表项目不是具体的账户。会计报表的项目名称与所对应的账户名称不完全一致，处理日常会计业务所编制会计分录借贷方都用相应的账户名称，编制合并抵消分录时，借贷方要用相应的报表项目名称。当报表项目名称与所对应的账户名称不一致时，用报表项目名称。例如在合并抵消分录中，会用到“存货”、“固定资产原价”、“期初未分配利润”、“提取盈余公积”等报表项目名称，而不是用“原材料”、“库存商品”、“固定资产”、“利润分配”等账户名称。

　　1、将母公司的长期股权投资与子公司的所有者权益各项目进行抵消；

　　2、将母公司的投资收益与子公司的利润分配各项目进行抵消；

　　3、调整抵消盈余公积和提取的盈余公积；

　　4、集团公司内部存货交易的抵消；

　　5、集团公司内部债权债务的抵消；

　　6、集团公司内部固定资产交易的抵消。

　　一、编制合并会计报表的目的及范围

　　为了反映整个企业集团的财务状况、经营成果，对应纳入合并范围的子公司，应以母公司或控股公司为主，来编制集团的合并会计报表。

　　要编制合并会计报表，就要抵销不属于集团的收入、成本、利润、债权债务及投资等；属于集团对外的上述内容是不能抵销的，否则合并数就为零。所以，编制抵销分录应站在集团角度来思考问题。否则，就会虚增集团的收入、成本、利润、债权、债务以及投资等。

　　合并会计报表的编制范围包括：

　　1)母公司拥有其半数以上权益性资本的被投资企业。

　　2)母公司拥有半数以下(包括半数)权益性资本，但符合下列条件的被投资企业，仍应纳人合并会计报表的范围。

　　(1)母公司通过与该被投资企业的其他投资者之间达成协议，持有该被投资企业半数以上表决权。

　　(2)按章程、协议母公司有权控制企业的财务经营政策。

　　(3)母公司有权任命被投资企业的董事会等类似权利机构的多数成员。

　　(4)母公司在被投资企业董事会或类似权利会议上有过半的投票权。

　　应注意是，尽管有的母公司拥有被投资企业过半数的权益性资本，但因下列条件限制，不能纳入合并会计报表的范围，主要有：

　　(1)已准备关停并转的子公司；

　　(2)按破产程序，已宣告被清理整顿的子公司；

　　(3)已宣告破产的子公司；

　　(4)准备近期售出而短期持有其过半数的权益性资本，例如A公司拥有B公司60％的股份，但A公司认为B公司无发展前途打算在股票价位较好时，出手卖掉，说明A公司对B公司投资不再具有长期股权投资的性质，应作为短期投资处理，不能纳入合并会计报表范围。

　　(5)非持续经营的所有者权益为负数的子公司。

　　如果子公司仍能持续经营，并不准备宣告破产，在这种情况下，母公司仍控制着该子公司，则仍然必须将其纳人合并报表的合并范围。

　　(6)受所在国外汇管制，资金调度受限的境外子公司。

　　二、集团在连续编报情况下，应如何编制抵销分录

　　对以前集团内部已做抵销的事项，在本年末编制合并会计报表时，还要对以前已做抵销的事项，继续做抵销。其理由是，以前做的抵销分录只是在以前的工作底稿上抵销，并没有记人母、子公司任何一方的会计账簿，所以个别会计报表并没有做抵销。

　　涉及以前个别会计报表属于影响利润表项目的，如管理费用(多提折旧、补提或冲提坏账准备、补提或冲提存货跌价准备等)，财务费用(发行债券方年末计提的利息)，营业外收入、营业外支出(多提的固定资产、无形资产、在建工程的减值准备)，主营业务收入，主营业务成本等)。以前抵销分录中影响以前的“年末未分配利润”，结转到本年为“年初未分配利润”；不涉及到损益项目的，即影响资产负债表和利润分配表项目的，如集团内部的应收账款与应付账款；应付债券与长期债权投资；应付利息与应收利息；应付股利与应收股利；其他应付款与其他应收款；长期股权投资与所有者权益项目等的抵销。

　　以前合并会计报表中的“合并数”已抵销了集团内部交易、债权债务及投资等事项，但个别会计报表并没有抵销，本年在编制合并会计报表时又以以前个别会计报表为基础，进行加总，如果不对“合计数”中重复因素作抵销处理，这样就与以前合并会计报表的“合并数”不相一致。

　　(一)、影响利润表项目的事项的抵销分录如下：

　　借：年初未分配利润

　　　贷：盈余公积(对以前提取的盈余公积抵销)

　　　　　固定资产原价(对以前固定资产原价中虚增集团利润抵销)

　　　　　主营业务成本(如果以前存货在本年全部未售出，应贷：存货)

　　　　　无形资产(对以前无形资产中虚增集团利润抵销)

　　　　　营业外收人(对固定资产退出集团时原未实现利润转为已实现利润的抵销)

　　借：累计折旧(对以前多提折旧的抵销)

　　　　坏账准备(对以前多提坏账的抵销)

　　　　营业外收人(对以前集团内部固定资产交易产生的净收益的抵销)

　　　　存货跌价准备(对以前固定资产、无形资产、在建工程计提的减值准备抵销)

　　　贷：年初未分配利润

　　(二)、影响资产负债表及利润分配表项目的事项抵销(按本期累计余额抵销)

　　借：应付(票据)账款

　　　贷：应收(票据)账款

　　借：应付债券

　　　　合并价差(或贷)

　　　贷：长期债权投资

　　借：应付利息(股利)

　　　贷：应收利息(股利)

　　借：其他应付款

　　　贷：其他应收款

　　例：天龙公司是一家上市公司，需对外提供合并会计报表，天龙公司在2003年1月1O日以4200万元购买绿云公司60％股份。在购买日，绿云公司的所有者权益为6000万元，其中实收资本为4000万元，资本公积为2000万元，假定天龙公司对绿云公司股权投资差额采用直线法摊销，假定摊销年限为1O年。

　　绿云公司2003年度，2004年度分别实现净利润1000万元和800万元，绿云公司除按净利的10％、5％分别提取法定盈余公积、法定公益金外，未进行其他利润分配。假定除净利外，绿云公司无其他所有者权益变动事项。天龙公司2004年12月31 Et应收绿云公司账款余额为600万元，年初应收绿云公司账款余额为500万元，天龙公司采用应收账款余额百分比法计提坏账准备，计提比例为5％。

　　天龙公司2004年12月31日的无形资产中含有一项从绿云公司购人的无形资产，该无形资产属于2003年1月15日以500万元的价格购人。

　　绿云公司转让该项无形资产时的账面价值为400万元，天龙公司对该项无形资产采用直线法摊销，摊销年限为1O年。

　　要求：编制2004 年天龙公司合并会计报表相关的合并抵销分录。

　　本例显然是一个连续编制合并会计报表的案例，天龙公司拥有绿云公司是在2003年，在2003年已编制合并会计报表，2004年又要连续编制，对2003年已在工作底稿中抵销的项目今年编制合并会计报表时对以前已做抵销的项目今年还要继续抵销。

　　(1)抵销天龙公司的长期股权投资与绿云公司的所有者权益

　　本例的股权投资差额=4200—6000×60％ =600(万元)，每年摊销股权投资差额6o万元。2003年末长期股权投资账面价值为：

　　2003年投资成本4200万元一2003年末摊销股权投资差额贷方余额6O万元+2003年实现净利按60％增加长期股权投资(1000×60％)=4740(万元)2004年新增长期股权投资账面价值为：

　　2003年按60％享有绿云公司实现净利而增加长期股权投资账面价值800×60％ 一02年末摊销股权投资贷方60=420(万元)。

　　2004年末：

　　“长期股权投资”的累计期末余额=4740+420=5160(万元)

　　“盈余公积”累计余额为(1000+800)×15％=270(万元)

　　“未分配利润”累计余额为(1000+800)×85％=1530(万元)

　　“少数股东权益”累计金额为(4000+2000+270+】530)×40％=3120(万元)

　　所以，2004年末天龙公司长期股权投资同绿云公司所有者权益抵销分录为：

　　借：实收资本4000

　　　　资本公积 2000

　　　　盈余公积 270

　　　　未分配利润 1530

　　　　合并价差480

　　　贷：长期股权投资 5160

　　　　　少数股东权益 3120

　　(2)抵销天龙公司提取的盈余公积

　　①对2003年在工作底稿中已抵销的提取盈余公积再抵销

　　借：年初未分配利润(1000 X 15％ X 60％)90

　　　贷：盈余公积 90

　　②抵销2004年提取盈余公积

　　借：提取盈余公积(800×15％X 60％) 72

　　　贷：盈余公积 72

　　(3)抵销天龙公司的投资收益和绿云公司的利润分配

　　借：投资收益(800×60％) 480

　　　　少数股东收益(800×40％) 320

　　　　年初未分配利润(1000 x 85％) 850

　　　贷：提取盈余公积(800X 15％) 120

　　　　　未分配利润 1530

　　(4)抵销内部应收账款及坏账准备

　　①应付账款、应收账款，按截止2004年期末累计余额抵销

　　借：应付账款 600

　　　贷：应收账款 600

　　②对2003年在工作底稿中抵销的坏账准备在2004年应继续抵销

　　借：坏账准备(500 X 5％) 25

　　　贷：年初未分配利润 25

　　③抵销2004年提取坏账准备

　　借：坏账准备 5

　　　贷：管理费用 5

　　(5)抵销内部交易无形资产未实现利润和多摊金额

　　①对2003年在工作底稿中已抵销的无形资产未实现利润再抵销，直到该无形资产退出集团为止。

　　借：年初未分配利润 100

　　　贷：无形资产 100

　　2003年已在工作底稿中抵销的多摊销的无形资产，在2004年编制合并会计报表时，应继续抵销。

　　借：无形资产 10

　　　贷：年初未分配利润 10

　　③抵销2004年多摊的无形资产

　　借：无形资产 10

　　　贷：管理费用 10

　　综上所述，在连续编制合并会计报表情况下，应始终站在企业集团角度思考问题，认真区分哪些应纳入合并会计报表的合并范围。对涉及利润表项目，在上年或以前年度已做抵销的，在本年编制合并会计报表时，做调增或调减“年初未分配利润”，涉及其他报表项目的也要做调增或调减处理；对资产负债表和利润分配表项目，在上年或以前年度已做抵销的，在本年编制合并会计报表时，按截止本年末累计余额抵销，这样做的好处是，简化了合并会计报表的抵销分录的编制。